Теоретическая основа управленческого учета

Систему бухгалтерского учета можно рассматривать с точки зрения общности двух ее подсистем: управленческого учета и финансового. Учет управленческий (accounting management) в нашей стране традиционно принимают за производственный учет. Это не совсем правильно, так как в нем формируется информация, которая требуется не только при определении затрат на реализацию или производство товаров, услуг, продукции, но и при определении финансовых резервов организации и оценки результатов ее хозяйственной деятельности.

Благодаря методу контроля, в подсистеме управленческого учета возможно получение достоверной информации о движении и наличии основных ресурсов (трудовых, материальных, денежных) и движении имущества предприятия. Метод анализа позволяет формировать информационные отчеты о несоответствии планируемых и нормируемых показателей. Данные два метода предоставляют управляющим звеньям организации получать в доступной и удобной форме информацию, что помогает принимать эффективные и грамотные управленческие решения и выявлять скрытые резервы предприятия, которые можно использовать в хозяйственной деятельности для достижения максимума прибыли.

Функции управленческого учета

Принято выделять несколько главных функций управленческого учета на предприятии:

1. Аналитическая позволяет получить подробный анализ отклонений нормативов и норм от планируемых показателей.
2. Контрольная обеспечивает наблюдение за выполнением смет, норм и нормативов и движением и наличием ресурсов.
3. Информационная дает достоверную и полную информацию о внутрихозяйственных и внутрипроизводственных операциях, подводить итоги деятельности предприятия.
4. Функция планирования отвечает за бюджетирование (планирование смет), составление планов, координацию деятельности как всей организации в целом так и отдельных ее подразделений.
5. Функция обнаружения выявляет скрытые резервы организации для достижения максимума прибыли.

Две подсистемы учета (финансовый и управленческий) имеют между собой ряд значительных различий, которые обоснованы информационными потребностями пользователей учета. На государственном уровне не регламентируется ведение управленческого учета, его информация предназначена только лишь для внутренних пользователей и имеет закрытый характер. В финансовом учете используются унифицированные формы отчетности, тогда как в управленческом можно представлять данные в виде диаграмм, таблиц, графиков, справок, расчетов и использовать для этого натуральные показатели. Система финансового учета берет за основу точные данные, которые фиксируются последовательно в виде фактов хозяйственной деятельности всей организации с помощью метода двойной записи. Управленческий учет позволяет использовать расчеты, планы и прогнозы, не требует двойной записи как по отдельным участкам (секциям, отделам, цехам и т. д.), так по всей организации в целом.

Центр ответственности

Можно рассмотреть для примера калькуляцию затрат на производство при управленческом учете. Допустимо делать это следующими способами:

• по месту появления затрат (участкам, цехам, складам, отделам);
• по носителю затрат (услугам, работам, продукции);
• по видам деятельности (реализация, сбыт, производство).

При этом можно выделить центр ответственности, если рассматривать место появления затрат как обособленное структурное подразделение организации. В масштабах этого подразделения можно подсчитать затраты и определить ответственного менеджера, возглавляющего совокупность структурных единиц компании.

Можно выделить центры ответственности и на предприятиях розничной торговли: секции и отделы магазинов. В оптовой торговле – специализированные склады, которые находятся под руководством заведующих. Отчисления на обеспечение и социальное страхование, заработная плата, амортизация основных средств – это возможные прямые расходы в торговых организациях, которые можно относить на соответствующий центр ответственности, руководствуясь первичными документами (расчетом амортизации, расчетно-платежными ведомостями, накладными, счетами), и сравнить с суммой отгружаемых со склада товаров, выручкой по секции или отделов.

Любая организация вне зависимости от ее организационной структуры и размеров может быть разделена на пять типов центров ответственности:

• центр доходов;
• центр затрат;
• центры инвестиций;
• центр прибыли;
• центр инноваций.

Отдел маркетинга, отдел продаж или отдел логистики могут быть центром доходов предприятия. Руководитель такого подразделения ответственен за поступление денежных средств и получение выручки.

Центром расходов может стать такая структурная единица организации, как участок, отдел, секция или цех, в которой можно организовать контроль и учет затрат, и руководителем которой является менеджер ответственный за соблюдение нормативов и норм и отвечающий за понесенные центром затраты.

Центр инвестиций в организации представлен отделом, руководитель которого ответственен за грамотное использование средств, предназначенных для капитальных вложений. Менеджер данного подразделения (отдел инвестиций или управления) отвечает за качество и сроки выполненных работ и за расходование средств, выделенных на финансирование инвестиций.

Центр прибыли во главе с управляющим отвечает за расходы и доходы. Таким центром может быть филиал предприятия. Менеджер этого подразделения отвечает за регулирование уровня расходов и доходов, за достижение нефинансовых и финансовых результатов таких, как продвижение нового товара, услуги, работ или увеличение доли организации на рынке.

Менеджмент такой структурно-административной единицы компании, как центр ответственности работает в области целевого использования средств, а также результатов инноваций. Задачи центра инноваций на предприятии может выполнять непосредственно отдел инноваций или управления. Прямая функциональная связь существует между центрами инвестиций и инноваций.

Для ведения учета по центрам инвестиций, необходимо собирать, обрабатывать и контролировать информацию на выходе и входе каждого отдельного центра ответственности, беря за основу разделение затрат по каждому из центров.

Калькуляция затрат

В нашей стране практикуется использование нескольких различных методов для расчета себестоимости работ, услуг или продукции по носителям затрат. Например, в том случае, если затраты носят характер условно-постоянных и не входят в полную себестоимость продукции, а списываются на финансовые результаты в конце отчетного периода, допускается их калькуляция по неполной себестоимости.

В западных странах практикуется система «директ-костинг», специальный метод калькуляции затрат, основанный на условно-переменных расходах. Суть системы состоит в том, что вся совокупность затрат делится на условно-переменные, которые включаются в калькуляцию, и на условно-постоянные, которые на объект калькуляции не относятся. Из этого подхода вытекает изменение самой методики учета и определения финансовых результатов, которая строится следующим образом при использовании системы «директ-костинг»:

Начиная с 1996 года, система «директ-костинг» применяется в Москве, а затем и в практике российского управленческого учета. При этом те организации, которые внедрили у себя исчисление неполной себестоимости по услугам, работам, продукции, обязаны отразить это в своей учетной политике. В бухучете списание условно-постоянных затрат отражается записью по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Следовательно в Отчете о прибылях и убытках в строке «Себестоимость продаж» будет отражена без условно-постоянных затрат неполная себестоимость, а строка «Управленческие расходы» будет заполняться на сумму условно-постоянных затрат.

Внедрение на предприятии системы «директ-костинг» позволяет определять взаимосвязь между себестоимостью и прибылью и объемом производства, наиболее удобно при этом представлять информацию в виде графика.

Калькуляция и учет по переменным затратам позволяет спрогнозировать прибыль предприятия. Также немаловажно, что при этом можно определить объем продаж или производства, при котором будет обеспечена безубыточная организации. Менеджеры компании из отчетов по калькуляции переменных затрат могут получить информацию о вкладе в общий финансовый результат каждого вида изделия или продукции.

Нормативный метод учета

В мировой практике управленческого учета довольно широко применяется система «стандарт-хост», в основе которой лежит использование нормативов или стандартов. Аналогично в российской практике используется метод управленческого учета, который называется нормативным.

Наиболее широкое распространение нормативный метод получил в машиностроении, промышленности и прочих отраслях, где весь процесс производства состоит из повторяющихся операций, которые позволяют отследить нормативные затраты (эталонные издержки). Учет данного вида издержек необходим для планирования затрат на будущий период, составления смет и для проведения сравнительного анализа. Нормативные затраты исчисляются на единицу работ, услуг или продукции на соответствующий реализационный объем.

Сравнение плановой себестоимости с фактической в конце месяца позволяет бухгалтеру, который занимается учетом производственных затрат выявить и проанализировать отклонения от расходов, которые были запланированы. При этом можно получить суммы отклонений как положительные (превышение фактическими затратами нормативных), так и отрицательными (экономия в сравнении с плановыми затратами). Такое сравнение и выявление отклонений, является эффективной системой контроля за динамикой и состоянием затрат на предприятии.

На практике используется два метода расчета нормативов на большинстве производственных предприятий. Первый метод основывается на сметах, которые составляются по действующим стандартам и нормативам. Второй подразумевает использование фактических данных за прошлые периоды от достигнутого уровня затрат.

Носители затрат и центры ответственности позволяют определять отклонение фактической себестоимости от плановой. Это позволяет видеть действительную картину расходов по отдельным подразделениям предприятия и дает возможность координировать деятельность как всей компании в целом так и отдельных ее подразделений.

Руководители подразделений используют информацию о перерасходе затрат или экономии в сравнении со стандартами по отдельным типам продукции, для контроля за выполнением смет и нормативов, движением и наличием производственных ресурсов. Так как вид деятельности, прописанный в уставе, условия и отраслевая принадлежность компании различаются, то при калькуляции себестоимости услуг, работ или продукции требуется применять индивидуальный подход.

Позаказный и попроцессный методы калькуляции

Бывает так, что в рамках деятельности одного предприятия можно наблюдать производство большого количества различных типов продукции и производство по уникальным разовым заказам. В подобном случае следует использовать исчисление себестоимости каждого отдельного вида деятельности или типа продукции. Такой метод калькуляции называется позаказным.

Чаще всего позаказный метод калькуляции практикуется в таких отраслях, как медицинское обслуживание, авиационная промышленность, строительство, судостроение, аудиторские услуги, услуг адвоката и т. п.

Калькуляция осуществляется в два этапа. Первый позволяет определить прямые затраты, которые относятся к конкретному заказу. Второй этап – это распределение косвенных затрат по отдельным заказам. При этом базу для распределения косвенных затрат предприятие может выбирать самостоятельно, но обязано отразить ее в своей учетной политике.

Для предприятий серийного производства или тех, которые применяют непрерывный производственный процесс, предпочтительней использовать попроцессный метод калькуляции. Данный метод расчета себестоимости по процессам рекомендуется использовать при производстве красок, лака, в добывающей и обрабатывающей промышленности.

Попроцессный метод калькуляции подразумевает, что общая сумма месячных затрат определенного подразделения или участка, при расчете делится на количество произведенных за месяц единиц продукции. В том случае, если для производства одной единицы продукции требуется несколько стадий обработки, затраты суммируются последовательно по всем стадиям, что позволяет выявить общую себестоимость продукции. В случае непрерывного производственного процесса, когда приходится усреднять показатели, с определением количества выпущенных единиц продукции и списанных на низ накладных затрат могут возникнуть проблемы.

Традиционно, бухгалтерии предприятий практикуют составление различных видов управленческих отчетов. Это позволяет управляющим принимать грамотные решения. Так, нормативный метод калькуляции позволяет составлять расчетные ведомости, отражающие отклонения от плановой себестоимости фактической и выпуск продукции по нормативной себестоимости.

Данные по центрам ответственности и носителям затрат и их отклонении от нормативов, бухгалтерия предоставляет менеджерам и руководителям всех уровней в виде таблиц сравнения. Это дает возможность оперативно контролировать затраты.

Применение позаказного метода подразумевает предоставление информации в виде ведомости и бланк-заказа, в которых отражают накладные заказы с указанием базы распределения по отдельным заказам.

Попроцессный метод позволяет использовать производственные расчеты с выделением себестоимости конкретного объема продукции за месяц, условных единиц продукции и затрат в незавершенном производстве.

Планирование и бюджетирование

Кроме функций анализа и контроля, управленческий учет позволяет проводить бюджетирование и планирование.

Одна из самых важных задач, которая ставится перед руководителями предприятия – это планирование. Оно подразумевает выработку тактики, стратегии и совершения определенных действий, направленных на достижение намеченных результатов. Цель планирования – разработка необходимых для эффективной деятельности предприятия систем контроля, мотивации и координации.

Управление организацией может проводиться с помощью бюджетирования, которое подразумевает разработку планов и бюджетов на основании будущих финансовых операций.

Бюджет может быть текущий, который составляется на срок не более одного года, и перспективны, срок планирования может быть от 5 до 7 лет, выбор длительности планирования зависит от задач, которые ставит перед собой компания.

Возможно составление нескольких видов бюджета, которые будут различаться по степени детализации и значимости.

Реализовать на практике управленческого учета функцию бюджетирования можно сравнивая и сопоставляя фактические показатели с плановыми нормативными. Анализ возможных отклонений важен тем, что он позволяет не только контролировать затраты, но и вести процесс управления в целом. Для этого может составлять гибкий бюджет, который содержит только определенный диапазон деловой активности компании.

Статичный бюджет создается для запланированного уровня активности предприятия. Например, главный бюджет является статичным.

Допускается проводить внутрипроизводственное планирование по отдельным центрам затрат.